Durante muchos años, conocimos como regla general que el artículo 115 del Estatuto Tributario, ET, autorizaba la deducción en la Declaración de Renta de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros, predial y el 50 % del gravamen a los movimientos financieros, siempre y cuando, estos fueran efectivamente pagados durante el año gravable y tuvieran relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Con la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 se introdujo el artículo 115-1 al ET, consagrando como regla especial, la posibilidad de que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pudieran tomar como deducción los impuestos antes citados que se devenguen en la contabilidad, siempre y cuando, estos sean pagados antes de la presentación de la declaración de renta.
En ese sentido, a partir del año 2017, se les otorgó autonomía a los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a llevar contabilidad, para determinar el criterio de realización de la deducción por los impuestos referidos, ya sea cuando se paguen o se devenguen contablemente.
Ahora, la reciente Ley de Financiamiento modificó el artículo 115 del ET, extendiendo el alcance de esta deducción a todos los impuestos, tasas y contribuciones que se hayan pagado efectivamente durante el año gravable. Excluyendo, por supuesto, los impuestos de renta, riqueza y normalización. Asimismo, otorgó la posibilidad de tratar como descuento tributario el 50 % del impuesto de industria y comercio.
Es por esto último, que nos preguntamos ¿cuál es el alcance del tratamiento tributario que recibe el impuesto de industria y comercio en la determinación del impuesto sobre la renta?
Al respecto, debemos manifestar que a partir del año 2019, los contribuyentes pueden optar por tratar el impuesto de industria y comercio como deducción y/o descuento tributario en el impuesto sobre la renta. Pero, ¿cómo funciona esto?
La nueva redacción del artículo 115 del ET, comienza diciendo, como regla general que, es deducible el 100 % de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable. En ese sentido, continúa el ordenamiento jurídico autorizando la deducción del impuesto en cuestión bajo el principio de realización de caja.
A su vez, menciona el mismo artículo 115 del ET, que los contribuyentes podrán tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta, el 50 % del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros.
Sin embargo, señala la norma en su inciso sexto que “para la procedencia del descuento del inciso anterior, se requiere que el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, sea efectivamente pagado durante el año gravable y que tenga relación de causalidad con su actividad económica. Este impuesto no podrá tomarse como costo o gasto”.
De esta manera, es claro que el artículo 115 del ET autoriza al contribuyente para que decida que tratamiento le quiere otorgar al impuesto de industria y comercio frente al impuesto sobre la renta, ya sea como descuento tributario o deducción. Sin embargo, nos preguntamos ¿es posible tomar el impuesto de industria y comercio como descuento tributario en un 50 % y como deducción en el otro 50 %?
Para responder este interrogante, debemos evaluar primero a qué hace referencia la expresión “este impuesto”, que se consagra al final del inciso sexto del artículo 115 del ET.
En un primer intento, consideraría que esta expresión encierra la totalidad del impuesto de industria y comercio, con lo cual se concluiría que dicho impuesto solo puede recibir un tratamiento en renta, ya sea como descuento tributario o como deducción, pero que en ningún caso coexistirían ambos tratamientos frente a un mismo impuesto.
No obstante, nosotros entendemos que la expresión “este impuesto” hace referencia únicamente al 50 % del impuesto de industria y comercio que es tratado como descuento tributario, y no a la totalidad del impuesto, clarificando que esa proporción no podrá configurar un beneficio tributario concurrente.
Ya que, una cosa es tratar el 50 % como descuento tributario como tratamiento especial autorizado por la Ley, y otra, tratar como regla general como deducción el otro 50 %, per se.
Para soportar esta tesis, debemos apoyarnos en lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, norma que establece la prohibición de utilizar múltiples beneficios basados en un mismo hecho económico. Pero ¿qué debemos entender por un mismo hecho económico? Esta expresión hace referencia a toda operación o transacción que tenga una incidencia o impacto económico; no obstante, a la luz del artículo 115 del ET, el legislador hace una separación del hecho económico que se deriva del pago del impuesto de industria y comercio, distinguiendo dos hechos económicos con el fraccionamiento del impuesto de industria y comercio, vg. Como si se pagará inicialmente un impuesto y posteriormente se aumentará su valor, caso en el cual, el mayor valor pagado configuraría otro hecho económico distinto.
Por otra parte, es necesario señalar que el alcance de la prohibición de beneficios tributarios concurrentes a que hace referencia el artículo 23 ibídem, se configura en aquellos momentos en donde se toma una deducción autorizada por la Ley, que no tengan relación de causalidad con la renta o un descuento tributario, habiendo ya, tomado otro factor de depuración de la renta o del impuesto a cargo sobre el mismo hecho económico, es decir, como si tomáramos el 50 % del impuesto de industria y comercio como descuento tributario y a su vez, tomáramos el 100 % del impuesto como deducción, en ese caso, estaríamos tomando un mismo 50 % como descuento y como deducción, configurando en si un beneficio tributario concurrente, lo que ocasionaría la pérdida del mayor beneficio tomado.
La interpretación de poder tratar simultáneamente el descuento tributario y la deducción sobre distintas proporciones del impuesto neto de industria y comercio, representa a nuestro juicio una minoración estructural, la cual pretende adecuar la carga fiscal del contribuyente a los criterios de justicia material consagrados en la Constitución y hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto de renta.
En conclusión, bajo una interpretación exegética y sistemática el contribuyente queda autorizado a tomar como descuento tributario, el 50 % del impuesto de industria y comercio pagado y, como deducción el otro 50 % del impuesto, la cual podrá utilizar en el pago o devengo contable (si es obligado a llevar contabilidad), según lo considere. Permitiendo así, una recuperación del 66,5 % del impuesto de industria y comercio, vía disminución del impuesto sobre la renta ¡Gran oportunidad!
Autor: Andrés Thorrens
